Tome Nota

Por sermos, amiúde, questionados acerca das soluções que empresas, com sede num determinado país, adoptam, para exercer a sua actividade num outro país, através de filiais ou sucursais, vamos tentar explicitar o que, salvo melhor opinião, existe de comum entre este tipo de entidades e o que as diferencia.

Cremos que será do interesse dos Prezados Colegas que este trabalho seja dividido em duas partes. Na primeira, analisaremos como devem ser tratadas as filiais e, ou, sucursais de empresas que tendo a sua sede num outro país, desenvolvem a sua actividade em território português, e, numa segunda parte, analisaremos o inverso, ou seja, como devem proceder as empresas nacionais quando desenvolvem a sua actividade num outro país.

Assim, as entidades com sede noutro Estado, ou seja, entidades não residentes, que pretendam desenvolver a sua actividade em Portugal, podem, para tal, utilizar entidades, que são extensões de si próprias, as quais poderão adoptar o figurino de filiais ou de sucursais.

Vejamos qual a diferença essencial entre estas duas denominações.

Uma filial é uma sociedade de direito português, que, tal como qualquer outra sociedade constituída no nosso país, é independente dos titulares do respectivo capital. As filiais têm personalidade jurídica própria, pelo que são, juridicamente, distintas das sociedades que nelas participam, assim como o seu património é autónomo relativamente àquelas sociedades.

O capital é detido maioritariamente pelas empresas mãe, exercendo estas, assim, directamente, uma influência dominante, quer porque detêm uma participação majoritária no capital, quer porque dispõem de mais de metade dos votos, ou podem designar mais de metade dos membros do órgão de gestão.

Tendo as filiais sede em território nacional as mesmas são, obviamente, sociedades residentes, pelo que lhes é aplicável a legislação comercial, nomeadamente o Código das Sociedades Comerciais e o Código do Registo Comercial, não existindo, pois, diferença alguma entre a constituição de uma sociedade filial de uma empresa de outro país e a constituição de uma qualquer outra sociedade residente e, no que concerne à matéria tributária, estão sujeitas a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, assim como aos restantes impostos a que estão sujeitas todas as empresas nacionais.

Note-se que não deixamos aqui qualquer indicação no que se refere seja ao pedido de admissibilidade a apresentar no RNPC, seja quanto ao acto constitutivo, seja, ainda, quanto aos procedimentos subsequentes, nomeadamente o depósito na Conservatória do Registo Comercial e a declaração de início de actividade, por não existir diferença alguma, como acabamos de afirmar no parágrafo anterior, entre a constituição de uma sociedade filial de uma sociedade estrangeira e a constituição de qualquer outra sociedade.

Por seu lado, uma sucursal de uma empresa estrangeira, ao invés de uma filial, não tem personalidade jurídica própria, sendo, juridicamente, uma extensão da entidade que representa. Trata-se de um estabelecimento estável, ou uma representação permanente, através do qual é desenvolvida, total ou parcialmente, a mesma actividade da empresa estrangeira, sob a orientação do órgão de gestão desta, embora possa verificar-se alguma autonomia, caso exista alguém, com mandato para tal, deliberado pelo referido órgão de gestão.

As sucursais, para poderem exercer a actividade, têm que, previamente, proceder à sua inscrição no Registo Nacional de Pessoas Colectivas, que lhes atribui o número de identificação de pessoa colectiva (NIPC) e, após essa inscrição, requerem o registo comercial na Conservatória do Registo Comercial da respectiva área onde se vão localizar as correspondentes representações/estabelecimentos estáveis.

Ao requererem o supramencionado registo na Conservatória, as sucursais têm que apresentar o certificado da existência legal das empresas-mãe, os respectivos pactos sociais (estatutos) actualizados e uma acta [para se dar cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 40.º do Código do Registo Comercial] onde se encontre exarada não só a localização da representação / estabelecimento estável como a identificação do representante legal.

Abrimos aqui um pequeno parêntesis para referir que nestas situações os Prezados Colegas não devem descurar o que se encontra expresso nos artigos 365.º, do Código Civil, e 440.º, do Código do Processo Civil.

Assim, o artigo 365.º - Documentos passados em país estrangeiro, do Código Civil, dispõe que os documentos autênticos ou particulares passados em país estrangeiro, na conformidade da respectiva lei, fazem prova como o fariam os documentos da mesma natureza exarados em Portugal. Se o documento não estiver legalizado, nos termos da lei processual, e houver fundadas dúvidas acerca da sua autenticidade ou da autenticidade do reconhecimento, pode ser exigida a sua legalização.

Por sua vez, o artigo 440.º - «Legalização dos documentos passados em país estrangeiro», do Código do Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, dispõe que sem prejuízo do que se encontra estabelecido em regulamentos europeus e em outros instrumentos internacionais, os documentos autênticos passados em país estrangeiro, na conformidade da lei desse país, consideram-se legalizados desde que a assinatura do funcionário público esteja reconhecida por agente diplomático ou consular português no Estado respectivo e a assinatura deste agente esteja autenticada com o selo branco consular respectivo. Se os documentos particulares lavrados fora de Portugal estiverem legalizados por funcionário público estrangeiro, a legalização carece de valor enquanto se não obtiverem os reconhecimentos acima exigidos.

Retomando a nossa explanação, e após se ter procedido ao registo, na competente Conservatória do Registo Comercial, deve proceder-se ao início de actividade, num Serviço de Finanças, para o que deverá ser efectuada a apresentação dos seguintes documentos: acta da deliberação da empresa-mãe com a localização da representação/estabelecimento estável assim como a identificação do representante legal, o pedido de admissibilidade aprovado pelo Registo Nacional de Pessoas Colectivas, cópia do pedido de registo comercial e a declaração de inscrição no registo/início de actividade, a que se referem os artigos 31.º, do Código do IVA, 119.º, do Código do IRC e 112.º, do Código do IRS, assinada e certificada, com vinheta, pelo Contabilista Certificado.

E, finalmente, proceder-se à inscrição da sucursal na Segurança Social.

Como os Prezados Colegas se aperceberam, mencionámos, por diversas vezes, a obrigatoriedade da efectivação de registos na Conservatória do Registo Comercial. Ora esta obrigatoriedade encontra-se estipulada tanto no Código das Sociedades Comerciais como no Código do Registo Comercial, conforme passamos a explicitar.

A instalação de sucursais de sociedades estrangeiras encontra-se contemplada no Código das Sociedades Comerciais, nomeadamente nos seus artigos 4.º e 171.º. O primeiro, artigo 4.º - «Sociedades com actividade em Portugal», estipula que a sociedade que não tenha a sede efectiva em Portugal, mas deseje exercer aqui a sua actividade por mais de um ano, deve instituir uma representação permanente e cumprir o disposto na lei portuguesa sobre registo comercial. A sociedade que não cumpra esta disposição fica, apesar disso, obrigada pelos actos praticados em seu nome em Portugal e com ela respondem solidariamente as pessoas que os tenham praticado, bem como os gerentes ou administradores da sociedade. Tal não obsta que o tribunal possa, a requerimento de qualquer interessado ou do Ministério Público, ordenar que a sociedade que não dê cumprimento ao disposto no início deste artigo cesse a sua actividade no País e decretar a liquidação do património situado em Portugal. Note-se que o atrás disposto não se aplica às sociedades que exerçam actividade em Portugal ao abrigo da liberdade de prestação de serviços conforme previsto na Directiva n.º 2006/123/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 12 de Dezembro.

O segundo, artigo 171.º - «Menções em actos externos», preconiza, no seu n.º 3, que o disposto no n.º 1 [Sem prejuízo de outras menções exigidas por leis especiais, em todos os contratos, correspondência, publicações, anúncios, sítios na Internet e de um modo geral em toda a actividade externa, as sociedades devem indicar claramente, além da firma, o tipo, a sede, a conservatória do registo onde se encontrem matriculadas, o seu número de matrícula e de identificação de pessoa colectiva e, sendo caso disso, a menção de que a sociedade se encontra em liquidação] é aplicável às sucursais de sociedades com sede no estrangeiro, devendo estas, para além dos elementos aí referidos, indicar ainda a conservatória do registo onde se encontram matriculadas e o respectivo número de matrícula nessa conservatória.

Também o Código do Registo Comercial se refere às sucursais de sociedades estrangeiras, nomeadamente nos artigos 10.º, 40.º e 70.º. Assim, no que concerne ao artigo 10.º - «Outros factos sujeitos a registo», as alíneas c) e d) dispõem, respectivamente, que estão ainda sujeitos a registo “A criação, a alteração e o encerramento de representações permanentes de sociedades, cooperativas, agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse económico com sede em Portugal ou no estrangeiro, bem como a designação, poderes e cessação de funções dos respectivos representantes” e “A prestação de contas das sociedades com sede no estrangeiro e representação permanente em Portugal”, e nos n.º 1 e 2 do artigo 15.º - «Factos sujeitos a registo obrigatório», encontrando-se estipulado no n.º 1 que o registo dos factos atrás mencionados é obrigatório, e, no n.º 2, que o registo destes factos deve ser pedido no prazo de dois meses a contar da data em que tiverem sido titulados.

Por sua vez, o artigo 40.º - «Representações sociais», estipula, no seu número 2, que “O registo das representações permanentes de sociedades com sede principal e efectiva no estrangeiro é feito em face de documento comprovativo da deliberação social que a estabeleça, do texto completo e actualizado do contrato de sociedade e de documento que prove a existência jurídica deste”.

E o artigo 70.º - «Publicações obrigatórias», estabelece, na alínea e) do seu n.º 1, que é obrigatória a publicação dos actos previstos nas alíneas c) e d) do artigo 10.º [respectivamente, “a criação, a alteração e o encerramento de representações permanentes de sociedades, cooperativas, agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse económico com sede em Portugal ou no estrangeiro, bem como a designação, poderes e cessação de funções dos respectivos representantes” e “a prestação de contas das sociedades com sede no estrangeiro e representação permanente em Portugal”], e, nos n.ºs 2 e 3, que estas publicações devem ser feitas em sítio na Internet de acesso público, regulado por portaria do Ministro da Justiça, no qual a informação objecto de publicidade possa ser acedida, designadamente por ordem cronológica. Pelas publicações é devida uma taxa que constitui receita do serviço incumbido da manutenção do sítio atrás referido.

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Dedicando, agora, um pouco da nossa atenção quanto ao enquadramento das sucursais em matéria de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, começamos por referir que as mesmas encontram-se abrangidas por este imposto, devido à conjugação das disposições constantes:

Na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º - «Sujeitos passivos», “São sujeitos passivos do IRC ... as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS”.

Na alínea c) do n.º 1 do artigo 3.º - «Base do imposto», “O IRC incide sobre... o lucro imputável a estabelecimento estável situado em território português de entidades referidas na alínea c) do n.º 1 do artigo anterior”.

No n.º 2 do artigo 4.º - «Extensão da obrigação do imposto», “As pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos”.

E, finalmente, pelo disposto no artigo 5.º - «Estabelecimento estável», do CIRC, que estabelece no n.º 1: “Considera-se estabelecimento estável qualquer instalação fixa através da qual seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola”, e, na alínea b) do n.º 2: “Incluem-se na noção de estabelecimento estável, desde que satisfeitas as condições estipuladas no número anterior - Uma sucursal”.

Note-se que esta descrição é muito semelhante ao teor do n.º 1 do artigo 5.º - Estabelecimento estável, do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património, do Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE, que dispõe que “Para efeitos da presente Convenção, a expressão «estabelecimento estável» significa uma instalação fixa através da qual a empresa exerce toda ou parte da sua actividade.

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Concluída a primeira parte deste trabalho, relativa a filiais e sucursais de sociedades estrangeiras que desenvolvem a sua actividade em território nacional, passamos à segunda parte, ou seja, à análise das situações relativas a entidades residentes que, por desenvolverem a sua actividade no estrangeiro, criam filiais ou sucursais nos países onde desenvolvem essa sua actividade.

Para que as entidades nacionais, desde que sejam sociedades, possam criar as referidas filiais e, ou, sucursais, devem cumprir o que se encontra estabelecido no artigo 13.º - «Formas locais de representação», do Código das Sociedades Comerciais, o qual estipula que sem dependência de autorização contratual, mas também sem prejuízo de diferentes disposições do contrato, a sociedade pode criar sucursais, agências, delegações ou outras formas locais de representação, no território nacional ou no estrangeiro. A criação de sucursais, agências, delegações ou outras formas locais de representação depende de deliberação dos sócios, quando o contrato a não dispense.

Permitimo-nos abrir aqui um pequeno parêntesis para salientar que, de acordo com o estabelecido neste artigo 13.º do CSC, não é necessário que o contrato de sociedade, ou seja, o seu pacto social, autorize expressamente a sociedade a criar sucursais, agências, delegações ou qualquer outra forma de representação, no território nacional ou no estrangeiro. Este artigo estabelece, ainda, é que, caso o pacto social seja omisso, é necessária a existência de deliberação dos sócios, comprovada pela respectiva acta, de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 63.º - «Actas» [As deliberações dos sócios só podem ser provadas pelas actas das assembleias ou, quando sejam admitidas deliberações por escrito, pelos documentos donde elas constem], do CSC.

Embora já o tenhamos referido, no início deste trabalho, pensamos que é importante reafirmar que o que diferencia as filiais das sucursais é o facto de as primeiras serem entidades que têm personalidade jurídica própria, embora o seu capital seja detido pela empresa-mãe, e as segundas, não têm essa personalidade jurídica própria pelo que são, juridicamente, uma extensão da entidade que representam.

Assim, uma empresa portuguesa que decida exercer, noutro Estado, a actividade que desenvolve em Portugal, através de uma filial, constitui, nesse Estado, uma sociedade, de acordo com o direito interno desse mesmo Estado, submetendo-se, também, às normas tributárias aí vigentes.

Note-se que a empresa-mãe, portuguesa, por ser uma entidade juridicamente distinta da sociedade filial, somente integra na sua contabilidade os resultados obtidos por esta, quando os lucros lhe forem distribuídos.

Se uma empresa portuguesa decidir exercer a actividade noutro país através de uma sucursal, tem que ter em atenção que, nesse mesmo país, a sua sucursal, que não tem personalidade jurídica própria, pois não passa de uma extensão da empresa, representa um estabelecimento estável, pelo que deverá aí registar-se como sujeito passivo e obter o número de identificação fiscal, atribuído pelos competentes serviços da respectiva Administração, de acordo com a legislação fiscal vigente nesse país.

Repare-se que a sucursal apenas vai ter um número de contribuinte distinto daquele que a empresa tem em território nacional por se ir estabelecer fora desse território e, por isso, ficar sujeita às normas fiscais de outro estado membro ou país estrangeiro.

Atentem os Prezados Colegas que existe, nesta situação, similitude com o que se passa com uma sucursal de uma sociedade estrangeira que se instala em território nacional, para efectuar, no todo ou em parte, operações inerentes à actividade desenvolvida pela “sede”, conforme explicitamos na primeira parte deste trabalho.

Quanto aos “resultados” obtidos pela sucursal, embora os mesmos sejam tributados no país onde se encontra instalada, eles também serão alvo de tributação em Portugal, de acordo com o disposto no artigo 4.º - «Extensão da obrigação de imposto», do Código do IRC, que estipula no seu n.º 1, que relativamente às pessoas colectivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

Deve, porém, ser tido em atenção o disposto no artigo 68.º - «Correcções nos casos de crédito de imposto e retenção na fonte», do CIRC, o qual preconiza que na determinação da matéria colectável sujeita a imposto, quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dêem lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos do artigo 91.º [Crédito de imposto por dupla tributação internacional], esses rendimentos devem ser considerados, para efeitos de tributação, pelas respectivas importâncias ilíquidas dos impostos sobre o rendimento pagos no estrangeiro. Sempre que tenha havido lugar a retenção na fonte de IRC relativamente a rendimentos englobados para efeitos de tributação, o montante a considerar na determinação da matéria colectável é a respectiva importância ilíquida do imposto retido na fonte.

Referimos, no parágrafo anterior, o artigo 91.º - «Crédito de imposto por dupla tributação internacional», do CIRC. Ora este artigo dispõe que se a empresa tiver registado proveitos obtidos pela sucursal, no cumprimento do estabelecido no n.º 1 do artigo 4.º, a que fizemos a devida referência, então, para evitar a dupla tributação, deduz à colecta [no Quadro 10, da declaração modelo 22, campo 353] a menor das importâncias relativas ao Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro ou à fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos dos custos ou perdas directa ou indirectamente suportados para a sua obtenção. Note-se que se existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução atrás mencionada não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção.

Fizemos, também, referência, num dos últimos parágrafos, que o artigo 4.º, do CIRC, estabelece que relativamente às pessoas colectivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

Para conseguir tal desiderato devem, estas entidades, integrar na sua contabilidade todos os movimentos efectuados na contabilidade da sucursal, através de cópia da documentação remetida por aquela, pois os originais desses documentos deverão manter-se, de acordo com a respectiva legislação do país onde se encontram a desenvolver a actividade, aí arquivados, pelo que nesta situação deve, segundo pensamos, ser derrogada a obrigatoriedade constante do n.º 6 do artigo 123.º do CIRC, devendo ser aceites como suporte documental dos lançamentos a cópia, e não os originais, dos referidos documentos.

Aliás os Prezados Colegas ainda devem ter presente o que atrás referimos acerca da contabilização, nas sucursais em Portugal de entidades com sede no estrangeiro, e nos condicionalismos a ela inerentes. Pensamos que a lógica inerente àquela situação é a mesma que devemos assumir no caso inverso.

Uma nota ainda acerca da questão de a actividade ser desenvolvida em espaços físicos diferentes. Para que exista diferenciação entre os registos contabilísticos a entidade deve imputar quer os gastos e perdas como os proveitos e ganhos ao respectivo centro onde desenvolve a actividade, pois somente assim lhe será possível apurar o resultado de cada um, embora para efeito de tributação seja a universalidade das diversas componentes que está na base dessa tributação.

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No que diz respeito ao Código do IVA, pensamos que será importante referirmos que a actividade desenvolvida pelas sucursais, no estrangeiro, de entidades com sede em Portugal, como elas são, aí, consideradas como sujeitos passivos deste imposto, é no respectivo país que cumprirão com as disposições nesse mesmo país em vigor, devendo a sede reflectir, quer nas declarações periódicas, quer na declaração anual, unicamente as operações realizadas em Portugal, sejam elas somente internas, sejam também intracomunitárias ou com países terceiros.

Por seu lado, no caso inverso, ou seja, quanto às sucursais em Portugal de entidades com sede no estrangeiro, dado que são sujeitos passivos de IVA por desenvolverem a sua actividade no território nacional, preenchem as suas declarações periódicas e anual unicamente com os montantes relacionados com as operações efectuadas em Portugal, nada tendo a ver com as operações efectuadas pela sede.

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Ao darmos por terminado este trabalho sentimos, por um lado, alguma satisfação por esse facto mas, por outro lado, alguma insatisfação por não conseguirmos fazer mais e melhor. Assim, resta-nos solicitar alguma bondade aos Prezados Colegas para este texto, esperando que, apesar de tudo, o mesmo tenha alguma utilidade para quem tenha a paciência de o ler.