Tome Nota

Por sermos frequentemente questionados quanto à correcta aplicação das normas constantes do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), no que se refere à transmissão de bens em estado de uso, vulgo, bens em 2.ª mão, questões estas que, na esmagadora maioria das vezes, nos são colocadas relativamente à venda de equipamentos que faziam parte do imobilizado das empresas, vimos transmitir aos Prezados Colegas qual é, sem prejuízo de melhor opinião, o nosso entendimento sobre esta matéria.

Vamos iniciar este trabalho deixando desde logo expresso que não podemos confundir a situação das vendas de bens usados pelas empresas, devido ao facto de, normalmente, os mesmos já não cumprirem o desígnio para que foram adquiridos, e as vendas, de bens usados, por sujeitos passivos que fazem desse tipo de vendas a sua actividade.

No primeiro caso, aplica-se o regime normal do CIVA, com as contingências que decorrem do próprio Código e da doutrina a que faremos a devida referência e, no segundo caso, aplica-se o denominado Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades, Regime Especial este que foi aprovado pelo artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro.

Ou seja, para simplificarmos a questão e a tornarmos talvez mais transparente para os Prezados Colegas, no primeiro caso, as transmissões de bens das empresas referem-se a bens do imobilizado e não de mercadorias, existências ou inventários como hoje em dia não podemos deixar de mencionar, e, no segundo caso, obviamente que só falamos de inventários, o que antes era apelidado de existências ou mercadorias.

Vejamos, então, as situações em que as empresas alienam bens do seu imobilizado (pensamos que já não subsistirão dúvidas aos Prezados Colegas acerca deste pormenor), e, ao fazê-lo, normalmente, liquidam o IVA à respectiva taxa legal, sobre o montante dessa transmissão.

Como repararam, e eventualmente até questionaram, dissemos que, normalmente, as empresas, ao procederem à venda de bens do imobilizado, liquidam o IVA nessas transmissões, o que significa que existirão situações em que na alienação dos referidos bens poderá não se verificar a liquidação do correspondente IVA.

Veja-se, a propósito, o disposto no n.º 32 do artigo 9.º - «Isenções nas operações internas», do CIVA: “Estão isentas do imposto as transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando não tenham sido objecto do direito à dedução e bem assim as transmissões de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 1 do artigo 21.º”. Não vamos, porém, alongarmo-nos mais, desde já, na análise desta disposição, o que faremos mais à frente, no decorrer deste trabalho.

Vamos, isso sim, dedicar um pouco da nossa atenção à seguinte doutrina, que é, no nosso entender, o principal pilar em que assenta a isenção do IVA na transmissão de bens do imobilizado corpóreo, pelas empresas suas detentoras, de que iremos sublinhar alguns aspectos, para reforço do que referimos acima:

“Ofício-Circulado n.º 62.326, de 15 de Julho de 1987, do SIVA

Isenções – CIVA – Activo imobilizado corpóreo – Bens em 2.ª mão

Com vista à necessária uniformidade de procedimentos, quer pelos contribuintes, quer pelos Serviços, comunica-se o seguinte:

1. Como regra geral, todas as transmissões de bens pertencentes ao activo imobilizado estão sujeitas a imposto e dele não isentas.

2. A isenção verifica-se apenas nos casos em que ocorra qualquer das seguintes circunstâncias:

2.1. Bens previstos na Lista I anexa ao Código [Ver nota 1, no final deste Ofício-Circulado].

2.2. Bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando não tenham sido objecto do direito à dedução (artigo 9.º n.º 33) [Ver nota 2, no final deste Ofício-Circulado].

2.3. Bens cuja aquisição ou afectação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 1 do artigo 21.º (viaturas de turismo, barcos de recreio, helicópteros, aviões, motos e motociclos, bem como imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, previstos, respectivamente nas alíneas a) e d) do referido n.º 1 do artigo 21.º e artigo 9.º n.º 33) [Ver nota 3, no final deste Ofício-Circulado].

2.4. Bens cuja aquisição tenha sido anterior a 1 de Janeiro de 1986 e hajam sido tributados em imposto de transacções (IT) ou imposto de venda de veículos automóveis (IVVA), que não tenha sido desagravado nos termos do Decreto-Lei n.º 351/85, de 26 de Agosto, considerando-se que tal isenção é apenas aplicável à transmissão efectuada pelo transmitente que haja suportado IT ou IVVA, não se aplicando, a isenção em subsequentes transmissões” [Ver nota 4, no final deste Ofício-Circulado].

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Nota 1: Pensamos que será interessante, a título meramente pedagógico, relembrar que o Código do IVA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro, entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1986, de acordo com a Lei n.º 42/85, de 22 de Agosto. Como ainda hoje se pode ler, nos dois primeiros parágrafos do ponto 6 do preâmbulo deste Código, no início da sua vigência existia a Lista I, referente a bens e serviços a que se aplicava a taxa 0 (Zero), com a justificação que se transcreve: «De qualquer forma, procurou-se que a passagem do IT [antigo Imposto de Transacções] ao IVA se fizesse com o mínimo possível de perturbações. É essa preocupação que justifica várias soluções do Código.

Assim, exclui-se da base de incidência objectiva do IVA um conjunto de bens essenciais - os constantes da lista I -, a fim de evitar uma passagem brusca de um imposto de base estreita como o IT, abrangendo tão-somente cerca de 30% das despesas familiares, para um IVA de base totalmente alargada, do tipo do proposto pelas directivas comunitárias, cuja aplicação em pleno conduziria à tributação de cerca de dois terços daquelas despesas.»

Aproveitamos o ensejo proporcionado por esta anotação para referir que foi o n.º 2 do artigo 41.º - «Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) – Aproximação de taxas», da Lei n.º 2/92, de 9 de Março (OE/1992), que procedeu à eliminação, a partir de 24 de Março de 1992, inclusive, da Lista I – Bens isentos, substituindo-a pela Lista I – Bens e serviços sujeitos à taxa reduzida (à taxa de 5%).

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Nota 2: O ponto 2.2 deste Ofício-Circulado estabelece que estão isentas as transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando não tenham sido objecto do direito à dedução e refere como base para esta disposição o artigo 9.º, n.º 33 [actual n.º 32], do CIVA.

Salientamos que a redacção do n.º 33 [actual n.º 32, do artigo 9.º], do CIVA, mantém-se inalterada desde a sua entrada em vigor: “Estão isentas de imposto as transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando não tenham sido objecto do direito à dedução e bem assim as transmissões de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 1 do artigo 21.º”.

Na nota explicativa da obra “Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado – Notas explicativas e legislação complementar – da autoria do Núcleo do IVA – Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, edição da Imprensa Nacional – Casa da Moeda – 1985”, relativa a este n.º 33 [actual n.º 32] do artigo 9.º do CIVA, a páginas 74, pode ler-se “É isenta a transmissão dos bens cujo imposto não foi dedutível ou por estarem afectos a uma actividade isenta, ou por estarem excluídos do direito à dedução, nos termos do n.º 1 do artigo 21.º. São assim evitados efeitos cumulativos”.

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Nota 3: No ponto 2.3 deste Ofício-Circulado, é referido que também se verifica a isenção na transmissão de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 1 do artigo 21.º (viaturas de turismo, barcos de recreio, helicópteros, aviões, motos e motociclos, bem como imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, previstos, respectivamente nas alíneas a) e d) do referido n.º 1 do artigo 21.º e artigo 9.º n.º 33).

Para explicitação deste normativo vamos, de novo, socorrermo-nos da obra “Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado – Notas explicativas e legislação complementar – da autoria do Núcleo do IVA – Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, edição da Imprensa Nacional – Casa da Moeda – 1985”, onde, a páginas 112 e 113, se encontra a seguinte nota explicativa relativa ao n.º 1 do artigo 21.º do CIVA: “Sendo certo que toda a mecânica do IVA, destinada a evitar tributações cumulativas dos bens finais, assenta na dedução completa e imediata do imposto suportado nas aquisições, a própria directiva permite que, em certos casos, possam existir algumas excepções a esse direito. Trata-se do imposto relativo a aquisições de determinados bens ou serviços cujo carácter os torna nada essenciais à actividade produtiva ou facilmente desviáveis para consumos particulares. A lista desses bens e serviços encontra-se descrita no n.º 1 deste artigo. Existe uma importante ressalva, porém: as despesas efectuadas na aquisição desses bens e serviços conferem direito à dedução quando constituam um meio de exploração ou sejam objecto da actividade negocial do respectivo sujeito (assim um negociante de automóveis poderá, como é evidente, deduzir o IVA suportado na aquisição dos veículos que adquire para revenda, o mesmo se passando , v. g., com um alugador de automóveis). Se assim não fosse, estes bens ou serviços seriam sempre sujeitos a tributações cumulativas.

Repare-se que nestas situações, isto é, quando um sujeito passivo vende um bem cujo IVA não foi deduzido aquando da sua compra, por exemplo por esse sujeito passivo desenvolver uma actividade isenta ao abrigo do artigo 9.º [são as denominadas isenções incompletas por o alienante dos bens não liquidar IVA nas transmissões ou serviços mas também não lhe ser permitido deduzir o IVA suportado nas operações que deram origem a essas transmissões ou serviços], ou por, apesar de ser um sujeito passivo registado em IVA no regime normal, ter adquirido um veículo ligeiro de passageiros, veículo este que se encontra abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 21.º do CIVA, pelo que, em qualquer um destes casos, não podendo deduzir o IVA, o mesmo foi incorporado no respectivo custo de aquisição, o dito sujeito passivo, ao vender esse bem, inscreve na respectiva factura a menção: “Isento de IVA ao abrigo do artigo 9.º, n.º 32, do CIVA”.

Referimos, atrás, que o IVA de um bem que não pode ser deduzido deve incorporar o custo desse mesmo bem. O suporte legal desta obrigação encontra-se previsto no n.º 4 do artigo 2.º - «Valorimetria dos elementos depreciáveis ou amortizáveis», do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro, o qual estipula: “No custo de aquisição ou de produção inclui-se o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) que, nos termos legais, não for dedutível, designadamente em consequência de exclusão do direito à dedução”.

Na sequência do raciocínio que temos vindo a desenvolver, vamos, agora, explicitar os procedimentos que devem ser seguidos quando a mesma viatura ligeira de passageiros é alvo de diversas transmissões, subsequentes, entre sujeitos passivos do imposto (IVA).

EXEMPLO: Uma empresa, sujeito passivo de imposto, no regime normal, adquire um veículo ligeiro de passageiros, novo, a um stand, e não deduz o IVA, por essa dedução lhe estar vedada pelo n.º 1 do artigo 21.º do CIVA. Decorridos alguns anos, vende esse veículo a outra empresa, que também ela se encontra registada em IVA no regime normal, e na factura inscreve a menção “IVA - Isento ao abrigo do n.º 32 do artigo 9.º do CIVA”. Esta segunda empresa, decorrido algum tempo, vende a viatura a uma terceira empresa, registada em IVA no regime normal, e na factura da venda, como tinha adquirido a viatura sem IVA, liquida o IVA sobre o montante da venda. A terceira empresa, como não pode deduzir o IVA acresceu-o ao montante do custo da aquisição. Mais tarde, ao vender esse mesma viatura a uma quarta empresa, também ela registada em IVA no regime normal, inscreve na factura da transmissão “IVA – Isento ao abrigo do n.º 32 do artigo 9.º do CIVA”. Esta última empresa, como adquiriu a viatura sem IVA, ao vendê-la, mais tarde, liquidará o IVA sobre o montante da venda, e assim sucessivamente.

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Nota 4 – O ponto 2.4 deste Ofício-Circulado, estabelece que também se verifica a isenção relativamente a “Bens cuja aquisição tenha sido anterior a 1 de Janeiro de 1986 e hajam sido tributados em imposto de transacções (IT) ou imposto de venda de veículos automóveis (IVVA), que não tenha sido desagravado nos termos do Decreto-Lei n.º 351/85, de 26 de Agosto, considerando-se que tal isenção é apenas aplicável à transmissão efectuada pelo transmitente que haja suportado IT ou IVVA, não se aplicando, a isenção em subsequentes transmissões”

Relembramos que o n.º 1 do artigo 2.º - «Revogação e abolição de impostos», do Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro, revogou, a partir da data da entrada em vigor do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, o Código do Imposto de Transacções, o Decreto-Lei n.º 374-D/79, de 10 de Setembro, e respectiva legislação complementar, o que sucedeu, conforme já referimos anteriormente, em 1 de Janeiro de 1986.

De modo a permitir o desagravamento do IT e, ou, IVVA, o Decreto-Lei n.º 351/85, de 26 de Agosto, regulamentou o processo desse desagravamento, que consistia na apresentação, pelos sujeitos passivos, de uma declaração, em triplicado, conforme modelo aprovado, no competente serviço de finanças, com a relação dos bens que tinham sido onerados com os supramencionados impostos.

Assim, o que o ponto 2.4 deste Ofício-Circulado estipula, é que caso não se tenha verificado o desagravamento do IT e, ou, IVVA, que onerou os bens adquiridos antes de 1 de Janeiro de 1986, então, quando os mesmos forem transmitidos, deverá constar da correspondente factura a menção: “Bem (ou bens) adquirido (s) antes de 86/01/01, tributado (s) em IT e que não foi (foram) desagravado (s) nos termos do Decreto-Lei n.º 351/85, de 26 de Agosto”.

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Ainda relativamente ao ponto 2.4 deste Ofício-Circulado n.º 62.326, para uma sua melhor compreensão, transcrevemos a seguinte doutrina.

“Despacho do SDG Impostos, em substituição do Director-Geral, de 20 de Julho de 2007 - Processo: A100 2007111

CIVA - Venda de imobilizado - Bens sujeitos a IT

Diploma: CIVA

Artigo: 3.º

Assunto: Venda de imobilizado - bens sujeitos a IT

Conteúdo:

1. O sujeito passivo em referência adquiriu nos finais da década de 50 um conjunto de máquinas destinadas à rectificação, reparação e fabrico de peças para automóveis, as quais foram incorporadas no imobilizado da empresa e totalmente amortizadas.

2. Fazendo parte do imobilizado da empresa e encontrando-se inactivas à longos anos, pretende, agora, proceder à sua venda, pelo que solicita esclarecimento acerca da sua incidência ou não a IVA e qual a taxa a aplicar.

3. Conforme se encontra esclarecido pelo Ofício-Circulado 62.326 de 1987.07.15 da Direcção de Serviços do IVA, a isenção só se verifica nos casos de transmissão de bens cuja aquisição tenha ocorrido antes de 01.01.86 e “hajam sido tributados em Imposto de Transacções (IT) ou Imposto de Venda de Veículos Automóveis (IVVA), que não tenha sido desagravado nos termos do D.L. 351/85, de 26 de Agosto, considerando-se que tal isenção é apenas aplicável à transmissão efectuada pelo transmitente que haja suportado IT ou IVVA, não se aplicando a isenção em subsequentes transmissões (Despachos de 21.02.1886 e de 16.10.1986) - ofício circulado 8453 de 08.04.1986 e informação 2124 de 16.10.1986".

4. Face ao exposto, e tendo em conta que é referido na exposição que as máquinas foram adquiridas na década de 50 e desde que as condições contempladas no Ofício-Circulado se verifiquem, a transmissão em causa, encontra-se isenta de IVA.”

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Damos por terminada, aqui, a primeira parte deste trabalho, relativo à tributação de bens em 2.ª mão, em que expusemos que os bens que fazem parte do imobilizado das empresas, ao serem vendidos, estão sujeitos a tributação em sede do CIVA, no regime normal, exceptuando-se as situações em que se poderá verificar a isenção nessas transmissões, de acordo com a conjugação do disposto no n.º 1 do artigo 21.º e no n.º 32 do artigo 9.º, ambos do CIVA, para o que nos socorremos de doutrina que suporta, segundo pensamos de modo indubitável, o entendimento manifestado.

Vamos abordar, seguidamente, como deve ser entendido o comércio de bens em 2.ª mão, actividade esta que se encontra, também ela, devidamente documentada, como esperamos demonstrar.

Começamos por analisar o que dispõe, sobre esta matéria, o artigo 16.º - «Valor tributável nas operações internas», do CIVA, com a redacção que lhe foi introduzida pelo artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro. A alínea f) do seu n.º 2 estabelece que o valor tributável, para as transmissões de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção ou antiguidades, efectuadas de acordo com o disposto em legislação especial, é a diferença, devidamente justificada, entre o preço de venda e o preço de compra.

Por sua vez, o n.º 7 deste mesmo artigo 16.º, estipula que “Em legislação especial é regulamentado o apuramento do imposto quando o valor tributável for determinado de harmonia com o disposto na alínea f) do número 2”.

É nosso entendimento que a legislação especial atrás referida é a que consta do artigo 4.º - «Valor tributável», do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades, aprovado pelo artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro.

Vejamos, então, o que o referido artigo 4.º (do Regime Especial) - «Valor tributável», dispõe:

«1 - O valor tributável das transmissões de bens referidas no artigo anterior, [As transmissões de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção ou de antiguidades, efectuadas por um sujeito passivo revendedor] efectuadas pelo sujeito passivo revendedor, é constituído pela diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente, determinada nos termos do artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do imposto sobre o valor acrescentado, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na factura ou documento equivalente.

2 - Quando as transmissões digam respeito a objectos de arte, de colecção ou antiguidades, importados pelo próprio sujeito passivo revendedor, o preço de compra a ter em conta para o cálculo referido no número anterior será igual ao valor tributável na importação, determinado nos termos do artigo 17.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, acrescido do imposto devido ou pago na importação.

3 - O apuramento do imposto devido será efectuado individualmente em relação a cada bem, não podendo o excesso do preço de compra sobre o preço de venda afectar o valor tributável de outras transmissões.

4 - Quando não for possível determinar exactamente o preço de compra de objectos de arte, considerar-se-á como tributável um valor igual a 50% da contraprestação, determinada nos termos do n.º 1.»

Para uma melhor compreensão do teor deste artigo 4.º do Regime ora em análise, transcrevemos a seguinte doutrina:

“Despacho de 23 de Julho de 2004, do DGCI

CIVA – Bens em 2.ª Mão

IVA – Bens em 2.ª mão – Informação vinculativa

O Regime dos Bens em 2.ª Mão – que se encontra regulamentado pelo Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro – assenta na tributação da margem do lucro, abrangendo todas as aquisições e transmissões de bens efectuadas no espaço comunitário.

Estabelece a Directiva 94/5/CE, de 14 de Fevereiro (relativa à tributação de bens em 2.ª mão, objectos de arte, de colecção e antiguidades) que “a margem de lucro é igual à diferença entre o preço de venda solicitado pelo revendedor para os bens e o seu preço de compra” entendendo-se por:

- “preço de venda, tudo o que constitui a contraprestação obtida ou a obter pelo sujeito passivo revendedor da parte do comprador ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente ligadas a essas operações, os impostos, direitos, contribuições e taxas, as despesas acessórias, tais como..... cobradas pelo sujeito passivo revendedor ao comprador......” e

- “preço de compra, tudo o que constitui a contrapartida obtida ou a obter do sujeito passivo revendedor pelo seu fornecedor”.

Perante estes conceitos, conclui-se que constitui preço de compra apenas o valor facturado pelo respectivo fornecedor e preço de venda, o montante a receber do comprador, montante este que tem que incluir o Imposto Automóvel e as despesas acessórias que forem debitadas ao cliente (art.º 4.º do citado regime especial).

Quanto ao imposto que tenha onerado as reparações, a manutenção ou outras prestações de serviços respeitantes aos bens sujeitos ao regime especial é dedutível nos termos gerais do Código do IVA (art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro) (despacho do DGCI, em 23.07.04; Proc. T466 2002011).”

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Algumas notas finais. Se uma entidade, revendedora de bens em segunda mão, adquirir bens (sejam eles roupas, móveis, viaturas ou quaisquer outros) a particulares, pode optar, aquando da sua venda, pela aplicação do regime geral do CIVA, liquidando imposto sobre a totalidade da venda, ou optar pelo regime da margem, liquidando imposto, à taxa normal, apenas pela diferença entre o valor da venda e o preço de compra dos mesmos bens, tal como estabelece o n.º 1 do artigo 4.º do Regime dos Bens em 2.ª mão, acima transcrito.

Note-se que neste último caso não poderá ser discriminado o respectivo imposto, nas facturas, devendo estas conter a menção «Regime da margem de lucro - Bens em segunda mão», conforme dispõe o n.º 1 do artigo 6.º do supra referido Regime.

Por sua vez, os adquirentes não liquidam IVA, pela aquisição dos referidos bens, nem procederão à dedução do mesmo, atendendo ao disposto no n.º 3 do artigo 5.º deste Regime – “O imposto liquidado pelo sujeito passivo revendedor nas transmissões de bens sujeitas ao regime especial de tributação da margem não é dedutível pelo sujeito passivo adquirente, ainda que este destine esses bens à sua actividade tributada”.

Correndo o risco de sermos redundantes reafirmamos que a aplicação do regime da margem é opcional, de acordo com o seu artigo 7.º, devendo o revendedor optar pela liquidação do imposto nos termos gerais do Código do IVA, ou segundo o regime da margem, em relação a cada transmissão.

Salientamos que segundo o artigo 6.º - Facturas (requisitos), do Regime, as transmissões sujeitas ao regime de tributação da margem devem ser escrituradas de modo a evidenciar os elementos que permitam concluir a verificação das condições previstas no artigo 3.º e dos elementos determinantes do valor tributável referidos no artigo 4.º. Quando, no âmbito da sua actividade, o sujeito passivo aplique, simultaneamente, o regime geral do imposto sobre o valor acrescentado e o regime especial de tributação da margem, deverá proceder ao registo separado das respectivas operações.

Finalizamos referindo que embora o artigo 19.º - Livros e impressos, deste Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, estabeleça que o Ministro das Finanças pode, por despacho, criar ou alterar os modelos de livros e impressos necessários à execução das obrigações do referido Regime Especial, esses modelos nunca foram aprovados, pelo que os sujeitos passivos revendedores devem proceder ao registo separado das respectivas operações (conforme se explicita no parágrafo anterior), nos termos normais, identificando cada um desses bens, pois, como já referimos anteriormente, estes sujeitos passivos podem optar, operação a operação, pelo regime normal ou pelo regime da margem, devendo esses registos demonstrar a bondade das respectivas bases tributáveis.

Esperamos que este modesto trabalho tenha um mínimo de utilidade para os Prezados Colegas, manifestando desde já a nossa gratidão pelas possíveis sugestões e, ou, críticas que o mesmo vos mereça.

João Colaço